Podatek u źródła – podstawowe zasady i limit 2 mln zł
Polskie spółki dokonujące określonych płatności na rzecz zagranicznych kontrahentów mogą być zobowiązane jako płatnik do poboru podatku u źródła (WHT, z ang. withholding tax). Dotyczy to m.in. odsetek, należności licencyjnych, dywidend, wynagrodzenia za niektóre usługi niematerialne oraz określonych należności związanych z żeglugą morską i powietrzną. W zależności od rodzaju płatności krajowa stawka podatku u źródła wynosi 10%, 19% lub 20%, przy czym przepisy ustawy o CIT oraz właściwe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą przewidywać korzystniejsze zasady opodatkowania.
Sytuacja komplikuje się jednak, gdy suma określonych wypłat na rzecz tego samego zagranicznego podmiotu powiązanego przekracza 2 mln zł w roku podatkowym płatnika. Limit ten dotyczy przede wszystkim wypłat z tytułu:
- odsetek,
- należności licencyjnych,
- dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.
Po przekroczeniu limitu 2 mln zł płatnik jest co do zasady zobowiązany do pobrania podatku od nadwyżki ponad ten próg według krajowej stawki, nawet jeżeli spełnione są warunki do zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki WHT.
Limit 2 mln zł wypłaconych należności należy monitorować odrębnie dla każdego zagranicznego podmiotu powiązanego otrzymującego należności, sumując wszystkie wypłaty objęte tymi zasadami w danym roku podatkowym płatnika. Jeżeli rok podatkowy jest krótszy lub dłuższy niż 12 miesięcy, próg podlega odpowiedniemu przeliczeniu.
Mechanizm pay & refund
Po przekroczeniu limitu 2 mln zł zastosowanie znajduje co do zasady mechanizm pay & refund, czyli „pobierz i zwróć”.
Oznacza to, że polska spółka jest zobowiązana pobrać WHT od nadwyżki ponad 2 mln zł według krajowej stawki, bez możliwości bezpośredniego zastosowania zwolnienia lub preferencyjnej stawki podatku. Następnie możliwe jest wystąpienie o zwrot pobranego podatku.
Przykład
Polska spółka wypłaca odsetki na rzecz zagranicznej spółki powiązanej. Przyjmijmy, że spełnione są wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia z WHT na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, a polska spółka posiada wymaganą dokumentację do zastosowania tego zwolnienia.
W danym roku podatkowym polska spółka wypłaciła zagranicznej spółce powiązanej odsetki w wysokości 1 700 000 zł, korzystając ze zwolnienia z WHT na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Jeszcze w tym samym roku podatkowym polska spółka planuje dokonać kolejnej wypłaty odsetek na rzecz tego samego podmiotu powiązanego w wysokości 600 000 zł.
Łączna wartość wypłat z tytułu odsetek wyniesie 2 300 000 zł, a więc limit zostanie przekroczony o 300 000 zł.
Jeżeli nie znajdzie zastosowania żaden z wyjątków od mechanizmu pay & refund, polska spółka jako płatnik będzie zobowiązana pobrać od nadwyżki 20% WHT, czyli 60 000 zł.
W przypadku pobrania podatku możliwe jest następnie wystąpienie o jego zwrot na zasadach określonych w art. 28b ustawy o CIT. Jednakże procedura ta wymaga przedstawienia szerokiej dokumentacji potwierdzającej prawo do zastosowania preferencji podatkowej. Ponadto, choć ustawowy termin zwrotu podatku wynosi zasadniczo 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku, to w praktyce procedura może trwać znacznie dłużej. Co więcej, zwrot podatku nie jest automatyczny, gdyż organ podatkowy weryfikuje zasadność zastosowania preferencji i może zakwestionować prawo do zwrotu, a w konsekwencji odmówić jego dokonania. Stąd też mechanizm pay & refund wiąże się zatem nie tylko z ryzykiem długotrwałego zamrożenia środków finansowych, ale również z niepewnością co do ich ostatecznego odzyskania.
Jak uniknąć obowiązku poboru podatku po przekroczeniu limitu?
Przekroczenie limitu 2 mln zł nie zawsze oznacza konieczność pobrania podatku u źródła według krajowej stawki, a następnie ubiegania się o jego zwrot. Przepisy przewidują bowiem dwa podstawowe rozwiązania pozwalające na stosowanie preferencji podatkowych również po przekroczeniu tego progu.
Oświadczenie WH-OSC
Jednym z rozwiązań pozwalających na niestosowanie mechanizmu pay & refund jest złożenie przez płatnika oświadczenia WH-OSC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT. W oświadczeniu tym płatnik potwierdza, że posiada dokumenty wymagane do zastosowania preferencji podatkowej oraz że po przeprowadzeniu weryfikacji z zachowaniem należytej staranności nie posiada wiedzy o okolicznościach wykluczających jej zastosowanie.
W praktyce należy rozróżnić dwa rodzaje oświadczeń:
- Oświadczenie pierwotne – składane w związku z przekroczeniem limitu 2 mln zł. Należy je złożyć najpóźniej do końca drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym przekroczono limit. Co istotne, może zostać złożone już po dokonaniu wypłaty powodującej przekroczenie progu, jednak płatnik musi dochować należytej staranności jeszcze przed jej dokonaniem.
- Oświadczenie następcze – dotyczy sytuacji, w której po złożeniu oświadczenia pierwotnego płatnik dokonuje w tym samym roku podatkowym kolejnych wypłat należności objętych mechanizmem pay & refund na rzecz tego samego zagranicznego podmiotu powiązanego. Pierwotne oświadczenie pozwala bowiem na niestosowanie mechanizmu pay & refund również przy takich wypłatach, zasadniczo do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone. Po zakończeniu tego roku płatnik musi jednak potwierdzić, że w momencie dokonywania kolejnych wypłat nadal posiadał odpowiednie dokumenty i spełniał warunki zastosowania preferencji. Oświadczenie następcze składa się co do zasady do końca miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego.
Przykładowo, jeżeli płatnik przekroczy limit 2 mln zł w maju danego roku, oświadczenie pierwotne powinien złożyć najpóźniej do końca lipca tego roku. Jeśli po jego złożeniu dokonuje kolejnych wypłat objętych preferencją, a rok podatkowy płatnika kończy się 31 grudnia, będzie musiał również złożyć oświadczenie następcze – zasadniczo do końca stycznia następnego roku.
Oba oświadczenia składa kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, a w przypadku organu wieloosobowego – wyznaczona osoba wchodząca w jego skład. Niedopuszczalne jest ich złożenie przez pełnomocnika.
Opinia o stosowaniu preferencji
Alternatywnym rozwiązaniem jest uzyskanie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT. Opinia ta pozwala na stosowanie określonych preferencji podatkowych również po przekroczeniu limitu 2 mln zł, w zakresie należności nią objętych i przy zachowaniu wymaganych warunków.
Opłata za wniosek wynosi 2 000 zł, a opinia jest co do zasady (a więc z pewnymi wyjątkami) ważna przez 36 miesięcy. Organ podatkowy ma zasadniczo 6 miesięcy na jej wydanie.
Uzyskanie opinii wymaga przedstawienia dokumentacji potwierdzającej spełnienie warunków zastosowania danej preferencji podatkowej.
Oświadczenie czy opinia – czym kierować się przy wyborze?
Wybór odpowiedniego rozwiązania zależy przede wszystkim od charakteru i częstotliwości wypłat, posiadanej dokumentacji oraz czasu, jakim dysponuje spółka.
Oświadczenie WH-OSC może być korzystniejszym rozwiązaniem w przypadku pojedynczych lub sporadycznych wypłat, zwłaszcza gdy spółka posiada już kompletną dokumentację potwierdzającą prawo do zastosowania preferencji i nie ma uzasadnionych wątpliwości co do spełnienia warunków jej zastosowania. Jego zaletą jest możliwość stosunkowo szybkiego zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania, bez konieczności oczekiwania na wydanie opinii przez organ podatkowy. Należy jednak pamiętać, że odpowiedzialność za prawidłowość złożonego oświadczenia WH-OSC spoczywa na płatniku, a jego nieprawidłowość może wiązać się z konsekwencjami podatkowymi i karnoskarbowymi.
Z kolei opinia o stosowaniu preferencji może być bardziej odpowiednia dla spółek dokonujących regularnych wypłat znacznych kwot na rzecz tego samego zagranicznego podmiotu powiązanego. Choć jej uzyskanie wymaga czasu i wiąże się z koniecznością przedstawienia odpowiedniej dokumentacji, zapewnia większą przewidywalność rozliczeń przez okres jej obowiązywania. W przeciwieństwie do oświadczenia WH-OSC, w przypadku opinii to organ podatkowy dokonuje uprzedniej weryfikacji spełnienia warunków zastosowania preferencji i potwierdza możliwość jej stosowania. Dzięki temu rozwiązanie to zapewnia płatnikowi większą pewność co do prawidłowości przyjętego sposobu rozliczenia WHT.
Także w praktyce, jeżeli płatnik dokonuje jednorazowej wypłaty i dysponuje dokumentami pozwalającymi jednoznacznie potwierdzić prawo do preferencji, warto rozważyć WH-OSC. Natomiast przy cyklicznych wypłatach, np. odsetek lub dywidend w ramach grupy kapitałowej, uzyskanie opinii może okazać się rozwiązaniem bardziej efektywnym w dłuższej perspektywie i zdecydowanie bezpieczniejszym fiskalnie.
Co to oznacza dla Ciebie i Twojej organizacji?
W przypadku wypłat objętych mechanizmem pay & refund kluczowe znaczenie ma odpowiednio wczesne przygotowanie się do przekroczenia limitu 2 mln zł. Pozwala ono uniknąć sytuacji, w której polska spółka dopiero w momencie realizacji płatności ustalać będzie sposób rozliczenia WHT. Właściwe przygotowanie może również umożliwić zastosowanie przysługujących preferencji bez konieczności pobierania podatku i późniejszego ubiegania się o jego zwrot. Także, aby uniknąć niepotrzebnych obciążeń podatkowych i zapewnić prawidłowe rozliczenie WHT, warto zwrócić uwagę na następujące kwestie:
- Prawidłową identyfikację należności – ustalenie, które płatności na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych należy uwzględnić przy obliczaniu limitu 2 mln zł.
- Bieżące monitorowanie wypłat – kontrolowanie łącznej wartości należności wypłacanych poszczególnym zagranicznym podatnikom w trakcie roku podatkowego.
- Weryfikację dokumentacji – odpowiednio wczesne zgromadzenie dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania preferencji podatkowej oraz dochowanie należytej staranności.
- Wybór odpowiedniego rozwiązania – rozważenie złożenia oświadczenia WH-OSC lub uzyskania opinii o stosowaniu preferencji, z uwzględnieniem charakteru i częstotliwości wypłat.
- Przestrzeganie terminów – w szczególności związanych ze składaniem oświadczeń WH-OSC oraz rozliczeniem ewentualnie pobranego podatku.
Artykuł napisany przez:
Joanna Aleksandrowicz
Radca prawny, doradca podatkowy, doświadczony szkoleniowiec z zakresu prawa podatkowego, współpracujący w tym obszarze także z uczelniami wyższymi. Absolwentka kierunku Prawo na wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Gdańskiego, a także Finansów i Rachunkowości spec. Doradztwo Podatkowe w Wyższej Szkole Bankowej w Gdańsku. Na co dzień zajmuje się bieżącą obsługą prawno-podatkową spółek, ze szczególnym uwzględnieniem podatków dochodowych. Posiada doświadczenie w zakresie regulacji dotyczących MDR, zajmuje się kompleksowym przeprowadzaniem przeglądów podatkowych, a także uczestniczy w procesie przygotowywania dokumentacji cen transferowych dla klientów.
